新《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的主要变化及其

财政部于2017年3月31日发布了新修订的《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》(以下简称新金融资产准则),对金融资产确认、计量和报告进行了较大幅度的修订,这引起会计实务界对如何理解与应用该准则的极大关注。本文仅就修订后的新金融资产准则主要变化及其应用谈
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财政部于2017年3月31日发布了新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称“新金融资产准则”),对金融资产确认、计量和报告进行了较大幅度的修订,这引起会计实务界对如何理解与应用该准则的极大关注。本文仅就修订后的新金融资产准则主要变化及其应用谈一些个人的理解及看法。

一、新金融资产准则的主要变化

(一)金融资产分类

新金融资产准则对金融资产由原来的“四类”改分为“三类”,即由原准则将金融资产分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”和“贷款和应收款项”等四类改分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、 “以摊余成本计量的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”三类。新旧分类简要对应关系大致是:第一, “以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”在原准则基础上增加了“在初始确认时指定”含义,即企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的应当分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。第二,将“持有至到期投资”及“贷款和应收款项” (其中主要是持有至到期投资)新分类为“以摊余成本计量的金融资产”。第三,将“可供出售金融资产”新分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”,并增加了在初始确认时可以将非交易性权益工具投资指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”。

(二)新金融资产分类确认的依据和标准

新金融资产准则第十六条指出企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征划分金融资产。其中:业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量,具体是指收取合同现金流量(如利息等)、出售金融资产(如收回本金等)或者两者兼有(如既获取利息收入又收回本金等),该标准应当以企业关键管理人员(如董事会、管理层等)决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定,该“基础”应当以客观事实为依据,不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。金融资产的合同现金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性,即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。如以收取合同现金流量为目标、在特定日期收取仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的应当确认为“以摊余成本计量的金融资产”。又如,以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标且在特定日期收取仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息现金流量的金融资产,应当确认为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”。除确认为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”和“以摊余成本计量的金融资产”外的金融资产,应当确认为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。

按照上述新金融资产分类确认的依据和标准,实务中可以遵循如下两个判定流程进行分类确认:

其一,首先确定某项金融资产主体业务模式的目的是否是持有金融资产以收取合同现金流量;如果是,就要进一步判断合同现金流量是否代表“仅仅是对本金和利息的支付”;如果是,就要再进一步判断公司是否运用公允价值选择权消除会计错配;如果是,就应当将该金融资产确认为“以公允价值计量且其变动计入当期收益的金融资产”,如果不是,就应当确认为“以摊余成本计量的金融资产”。

其二,首先确定某项金融资产主体业务模式的目的是否是持有金融资产以收取合同现金流量;如果不是,就要进一步判断持有金融资产是否为实现收取合同现金流量和出售金融资产的双重目的,如果是,就要进一步判断合同现金流量是否代表“仅仅是对本金和利息的支付”:如果是,就要再进一步判断公司是否运用公允价值选择权消除会计错配;如果是,就应当将该金融资产确认为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,如果不是,就应当确认为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”。上述两个判定流程可用图1进一步说明。

(三)金融资产减值会计

新金融资产准则规定企业应以预期信用损失为基础,对金融资产进行减值会计处理并确认损失准备,计入当期损益。金融资产预期信用风险显著增加时确认减值损失;反之,预期信用风险显著降低时在已确认减值损失范围内确认减值利得转回减值损失。其中预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额。主要应确认减值损失准备的金融资产有“以摊余成本计量的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”以及租赁应收款、合同资产等。显然,关于金融资产减值会计的主要变化在于由原准则中“已发生损失法”改为新准则的“预期损失法”。

二、新金融资产准则变化的简要分析

(一)提高了金融资产会计确认的可靠性

具体表现在以下两个方面:一是金融资产分类更加简洁明了,原准则将金融资产分类为四类改分为三类,而新准则的三类又可以进一步分为以公允价值计量和摊余成本计量两大类。可见,新准则对金融资产的分类标准主要集中在金融资产的计量属性上的性质差异,而公允价值的客观性特征更加明确、更加易于分辨,避免了原准则主要基于持有金融资产的主观目的意图和主观确定的持有期限对金融资产进行分类的“主观”判断,即提高了金融资产确认计量的客观事实依据性。二是避免了各类金融资产之间的交叉重合,原准则中“可供出售金融资产”和“持有至到期投资”的初始确认含糊不清的情况,即对于同类性质的金融资产既可以分类为“持有至到期投资”确认计量又可以分类为“可供出售金融资产”确认计量,因为企业购买持有某种有到期日的金融资产既可持有至到期收回变现,又可以在其有利公允价值的情况下随时出售变现,重分类的性质标志存在含糊不清随意判断的情况。

(二)提高了金融资产会计的决策有用性

具体表现在以下两个方面:一是新金融资产准则关于金融资产的分类列报更加清晰明了,以公允价值计量的金融资产随时可以产生现金流量,对于投资者、债权人及管理当局评判企业短期现金流及短期偿债能力十分清晰有利,进而提高了会计的决策有用性。二是新金融资产准则规定企业应以预期信用损失为基础计提确认减值损失准备,而不再使用已发生损失为基础计提确认金融资产减值损失准备,这在财务会计报告中所提供的金融资产信息更具有决策信息含量,从而提高了金融资产会计信息的决策有用性。

三、实施新金融资产准则应注意的几个问题

修订发布并实施新的金融资产准则在一定程度上提高了金融资产会计准则质量,减少了企业会计在进行金融资产会计处理时主观自由裁量空间,降低了企业管理当局操纵金融资产会计处理范围和权利,但是在实施新的金融资产准则时可能有以下几个问题值得注意:一是三类金融资产分类严谨性问题,影响分类准确严谨的主要问题有企业管理金融资产的业务模式判断和金融资产合同现金流量特征的识别,以及由其带来的金融资产重分类问题;二是会计可靠性方面还应注意金融资产公允价值计量上可能威胁可靠性的一些问题,公允价值计量属性的诸多负面问题仍然会影响金融资产计量的可靠性质量;三是金融资产减值损失准备会计处理中的预期信用损失确认计量等问题,特别应注意影响预期信用损失的众多因素的识别判断准确性等问题。

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