四、基于新风险审计模型的行为导向人本审计模式的构建

　　行为导向人本审计模式的审计目标、审计假设与审计原则

　　目前风险导向审计模式将审计目标定位为对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方法提出意见，增强除管理层以外的预期使用者对财务报表的信赖程度。这种定位与传统审计模式的审计对象、审计方法体系相一致。它的诉求是审计应该具有增信的功能，但是审计目标不能仅限于此。行为导向人本审计模式，不仅追求“增信”，而且将“增值”同样作为审计目标的重要组成部分。在行为导向人本审计模式下，审计对象的重点从具体的“物”转向“物”背后的施动者(经办人)。通过对施动者行为的审查将具体的“人”与“行为结果”有效地结合起来，在对行为结果的真实性进行鉴证的同时，自然、清晰地确定了责任归属。因此，行为导向人本审计模式的审计目标，本文将其确定为对反映被审计单位人员过去经营状况的财务报告的公允表达发表意见的同时，达到选人、塑人、纠错、防弊、控制风险的目的，从而将增信服务功能和增值服务功能融为一体。

　　审计假设为发展符合逻辑的、完整的审计理论提供了必要的基础。目前关于审计假设的代表性观点主要有莫茨和夏拉夫的8项审计假设观、托马斯·李的3类13项审计假设观和戴维·费林特的7项审计假设观。这些审计观从不同角度诠释了传统审计模式的前提或审计实践中不证自明的公理。行为导向人本审计模式是在传统审计模式基础上的进一步演进，因此它除了继承传统审计模式的假设外，还具有一些独特的体现其逻辑机理的公理性假设。本文认为至少包含如下5项假设：第一，人及其行为是物质流转与价值创造的本源。原因在于：企业是物质资本所有者和人力资本所有者共同缔约的组织形式。在该组织形式当中，物质资源是静止的，人运用智慧通过行为作用于它时，则触发该物质发生流转形成价值。如果没有人及其行为，物质资源的价值不会发生变化。第二，人的品德素养具有一定的稳定性。人品、道德、素质和修养，是一个人经过长期的学习、历练而沉淀、固化下来的，这个过程非常缓慢，但是一旦形成，就很难改变。一般来说，一个成年人读完大学或者年龄到25岁之后，其基本的人品、道德、素质和修养就相对稳定了。因此，审计过程中通过对行为人的品德素养进行判断，就可以对该行为人的所有过去产生的行为和未来将要产生的行为有一个合理的推断。第三，一系列行为动机的纯粹性根植于人的品德素养。行为动机存在纯粹、灰色、不纯粹三个层次。纯粹，是指一个人的行为发出完全是以组织目标的实现为目的的;灰色，是指外在形式上符合组织目标实现的方向，但是存在自利或者其他意图的嫌疑;不纯粹，则是指不符合组织目标实现的方向，明显具有自利或者其他意图。一个人可以有意识地让自己的一些行为表现为灰色，但是一系列的行为都要保持纯粹性则依赖于人的品德素养，因为品德素养是一个人长期沉淀、固化下来的。因此，审计过程中通过对一系列行为动机的纯粹性的测试和分析可以对该人的品德素养做一个合理的判断。第四，行为过程的质量根植于人的品德素养。对行为过程质量的评价，主要从三个方面来确定：一是行为动机是否纯粹。不纯粹的行为动机产生的行为一定不是高质量的。二是行为人是否竭尽自己的所能。行为人如果不是尽自己的所能去完成行为目标，那么行为过程的质量也不是最高的。三是行为的结果是否达到预定的目标。

　　如果一个行为人的行为动机是纯粹的，也竭尽自己的所能去实现目标，但是由于自己素质和修养的不足，无法达到预定的行为目标，那么这个行为过程的质量也不是最高的。以上三个方面综合反映了行为过程的质量，但是不管哪个方面，从根本上来说，都源于人的品德素养，人的品德素养最终决定了行为过程的质量。第五，行为动机是人行为发出的直接原因。根据行为科学理论，行为的产生是由行为的动机触发的。因此，审计过程中对行为的审查，关键是对行为动机的分析。

　　审计原则与审计假设一样，是支撑审计理论大厦的基础，是对审计过程的根本性要求，是制定审计准则的基本依据。在行为导向人本审计模式下，审计原则主要有：独立性原则、以人为本原则、行为导向原则、客观公正原则、职业谨慎原则、责任溯源原则等。其中，独立性原则、客观公正原则、职业谨慎原则是传统审计模式中就存在的，也是得到大家普遍认可的原则，因此不再赘述。显著体现行为导向人本审计模式的原则主要有以人为本原则、行为导向原则、责任溯源原则三项。以人为本原则，是指审计过程应该抛开纷繁复杂的事物，抓住事物背后的施动者———“人”，将“人”放置在最核心的地位;行为导向原则，是指审计模式在以人为中心、为根本这一基本立场下，要将审计过程的切入点放在行为上;责任溯源原则，是指审计的过程和审计的结果都要以责任的确认为依据。这三项原则，凸显了行为导向人本审计模式区别于传统审计模式的特性.