关于行为导向人本审计模式的探究论文

一、引言

　　审计萌芽于我国夏商和古埃及时期，至今已有四五千年的历史。在这个历史长河中，审计模式经历了账项导向、制度导向、风险导向三个阶段(本文统称为传统审计模式，下同)。这些审计模式有一个共同的特点就是基于“物本中心”的审计理念，其审计的对象是“物”性的，审计的标准是“物”性的，审计形成的信息也是“物”化的信息。这在遵循“物质资本决定论”的农业经济和工业经济时代是适用的。但是，在智慧经济时代，“人的智慧”开始超越物质资产成为企业最核心的生产要素。单个人所具有的创造力和破坏力都处于历史极大值。鉴于此，本文提出一种新的审计模式———行为导向人本审计模式。它立足于人本主义和行为科学，以“人的品德素养—人的动机—人的行为—行为的结果”为逻辑路线。本文在修订风险导向审计模式的审计风险模型的基础上重新设计和构建新的审计程序与方法。本文后续部分拟按以下逻辑展开：首先，在总结传统审计模式演进规律的基础上，针对智慧经济时代传统审计模式的局限性，提出人本审计的总体思想;然后，论证行为导向人本审计的理论依据和风险模型;接着，论述行为导向人本审计模式的审计目标、审计假设与审计原则;最后，设计行为导向人本审计模式的程序与方法。

二、审计模式的演进规律与人本审计思想的提出

　　(一)审计模式的演进规律与启示

　　模式，是某种事物的标准形式或使人可以照着做的标准样式。就审计模式来说，它是指审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何入手、如何入手等问题。梳理审计的发展史，审计模式大致经历了账项导向审计、制度导向审计、风险导向审计三个阶段。这三个阶段是逐渐演进的，虽然每种审计模式的外在表现不同，但是其演进的内在逻辑依然有规律可循。账项导向审计模式最先出现，它以对每一笔会计分录的审查为主要特点。在这种模式下，审计师将目光锁定在账项这一反映财产受托人经营管理行为结果的载体上，既不关注组织经营管理的内部环境(包括内部管理制度)，也不关注组织经营管理的外部环境，更难以深入到财产受托人经营管理行为本身。因此，账项导向审计模式基于一个特定的前提，那就是审计对象的经济规模比较小、业务内容不太复杂。但是随着企业组织规模的扩大、经济业务的日趋复杂，审计师对被审计单位所有账项进行详细审核的做法已经行不通。在此背景下，制度导向审计模式应运而生(20世纪40年代)，其建立的逻辑基础是内部控制制度与企业会计信息质量的巨大相关性。内部控制制度完善且运行良好的企业发生错弊的概率比较低。因此，制度导向审计模式通过控制测试等方法对被审计单位的内部控制有效性进行评价，然后据此选择性地分配审计资源完成审计。在保证审计质量的同时减少了工作量。20世纪60年代后，经济全球化浪潮开始出现，企业规模迅速扩张，业务内容日益多样化、复杂化，“制度”的范畴开始突破单个企业的边界。企业与企业之间的关联、企业所处的国家制度、企业外部业务伙伴的制度等都开始对审计质量产生影响。因此，仅依靠对企业内部控制制度的审核已不足以保证审计质量，而将所有与该企业相关的内、外制度纳入审计工作范畴又是审计师无法完成的任务，随之而来的针对审计行业的“诉讼爆炸”让审计模式不得不从“制度导向”转入“风险导向”。风险导向是将审计的着力点放在寻找可能影响审计质量的风险点上，然后基于风险评估的结果分配审计资源以完成审计。这样一来，既避免了对所有内部控制制度进行审计的巨大工作量，又合理地保证了审计质量。风险导向审计模式经历了从关注内部控制制度的“固有风险、控制风险”演进到“重大错报风险”的过程，这同样与前两次审计模式转变的原因一致。

　　由此可以看出，虽然每一种审计模式的外在特征不同，但是推动每一次审计模式革新的动力来源是相同的。审计质量是审计工作的生命，当遵循旧有审计模式的审计工作量大到无法合理保证审计质量时，审计模式变革的动力就出现了。总结来看，当企业规模、业务规模扩大到无法检查每一笔账项记录时，制度导向审计出现了;当企业出现跨区域、跨企业联合运营的时候，单个企业内部控制制度的审核已经无法保证审计质量，传统风险导向审计模式出现了;当全球化浪潮出现时，传统风险导向审计模式的工作量巨大且无法保证质量，随即出现了以重大错报风险为主要着力点的现代风险导向审计模式。可以说，审计模式的变革都是以在保证审计质量的前提下如何减少工作量为逻辑机理的。这种演绎的规律，其内在的客观原因是被审计单位的业务内容持续扩张，而审计师规模却相对固定，这种持续的反差，倒逼审计模式必须抓住最核心的关键部分。这是未来审计模式变革的重要理论基点，也是审计模式的演进历史给予我们的最大启示。