(二)行为导向人本审计模式的风险模型

　　审计风险模型是审计师合理设计审计程序的内容、性质、时间和范围，并有效进行审计程序的依据。1983年美国注册会计师协会(AICPA)提出了传统风险导向审计的风险模型，该模型的表达公式是“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”。在该模型下，审计风险被认为受到企业固有风险因素、内部控制因素和审计师实施审计程序因素三个部分的影响。由此，传统风险导向审计通过对财务报表固有风险和控制风险的定量评估来确定实质性测试的性质、时间和范围。该审计风险模型的优点在于从风险控制的程序上分解审计风险，并用连乘形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系，但缺点是过分关注内部控制风险，而忽略了战略风险和经营风险。2003年国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)发布新审计风险准则，将传统审计风险模型修改为“审计风险=重大错报风险×检查风险”。其与传统风险导向审计模型的差异主要表现为两点：第一，对“风险”的认识不同。现代风险导向审计对“固有风险”的认识除了包括会计报表项目本身的风险外，更多考虑企业的战略风险和经营风险。第二，导向不同。传统风险导向审计以内部控制为导向，根据内部控制结果来确定审计程序;而现代风险导向审计则以被审计单位的重大错报风险为导向，根据对重大错报风险的评估确定实质性审计程序。现代风险导向审计与传统风险导向审计相比，在审计风险模型上有了较大改进，但是如前文所述，其忽略了在智慧经济时代拥有智慧、具有主观能动性的“人”才是企业最大的风险来源。因此，本文从企业价值创造过程中要素结构的视角来构建行为导向人本审计模式的审计风险模型。

　　就企业价值创造的过程来说，它是由客观存在的“物”与拥有智慧、具有主观能动性的“人”相互作用而成的。据此，企业经营所引起的审计风险可以分为两部分：一个是客观存在的物所带来的“固有风险”;一个是拥有智慧、具有主观能动性的人所具有的“行为人风险”。这里的“固有风险”与现代风险导向审计模式中对“固有风险”的理解一致;“行为人风险”是指由于行为人的人格特质对企业价值创造活动所带来的不确定性所引起的审计风险。行为人的人格特质，一般包含人品、道德、素质和修养四个方面，这四个方面在一个劳动者成年后的一定时期内是相对稳定的。因此，人本审计模式的审计风险模型可以构建为：

　　审计风险=固有风险×行为人的品德素养风险×检查风险

　　依据行为科学理论，“行为结果”的产生是由人的行为作用出来的，而人的行为是由人的动机触发的，动机的纯粹性又基于一个人的品德素养，且行为作用过程的质量也依赖于该行为人的品德素养。因此，“人的品德素养”通过“人的动机”和“人的行为”与“行为的结果”连接起来。从数学逻辑的角度，行为人的“品德素养风险”可以通过“人的动机风险”和“人的行为风险”进行表达。当行为人的人品、道德不高时，其行为动机就易出现不纯粹，在价值创造过程中未能尽全力的可能性就高;当行为人的人品、道德很高时，行为动机就比较纯粹，但如果素质和修养偏低，则价值创造过程品质不高的可能性就大。因此，行为人的“品德素养风险”可以进一步表达为“人的动机风险+人的行为风险”。据此，行为导向人本审计的审计风险模型可以进一步构建为：

　　审计风险=固有风险×(行为动机风险+行为风险)×检查风险

　　在该模型下，当固有风险、行为人的品德素养风险(行为动机风险+行为风险)比较高时，则需要降低检查风险，以便于将审计风险控制在可接受的范围内。反之，亦然。模型中相关风险要素，可以从定量的角度描述，也可以用“高、中、低”等非量化名词与文字描述。从审计资源分配的角度看，审计无法对所有人员都进行审计;从审计追求合理保证的特征看，审计也没有必要对所有人员都进行审计。因此，在人本审计模式下必须抓住企业业务活动当中的关键人员。何为关键人员?本文认为，无外乎三种类型：第一种是对企业经营管理活动具有一定决策权的管理者;第二种是对企业年度经营成果具有重要影响的经济业务活动的参与者;第三种是其消极行为会对企业造成巨大危害的岗位人员。对于具体企业来说，关键行为人的确定有赖于审计师的职业判断，其根本标准是该行为人对一项经济事项的结果具有显著影响。这三种类型的划分是帮助审计师进行思考和判断的依据。在对关键行为人进行审计之后，企业的整体人员和经营状况就可以合理保证。