企业吸收合并所得税的会计与税收处理研究

摘要 :当今时代, 社会经济不断发展, 市场竞争也日趋激烈, 企业的发展往往遵循生命周期的生老病死, 出现兼并重组或是破产的情况。其中, 企业合并是一种经常为企业所选择的形式。然而, 企业吸收合并对其税收工作与财务管理工作有着重大影响, 尤其是企业所得税的会计税收
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  摘要:当今时代, 社会经济不断发展, 市场竞争也日趋激烈, 企业的发展往往遵循生命周期的生老病死, 出现兼并重组或是破产的情况。其中, 企业合并是一种经常为企业所选择的形式。然而, 企业吸收合并对其税收工作与财务管理工作有着重大影响, 尤其是企业所得税的会计税收与处理。如何解决好这个问题, 是企业攻克接手企业管理工作的重要环节。

  关键词:企业管理; 企业吸收合并; 所得税; 会计处理; 税收处理;

会计学毕业论文

  本文将以企业并购的概念和特征作为出发点, 探究分析在企业吸收合并的背景下会计税收与处理的多种形式, 以适应不同情形下的企业吸收合并环节所得税的会计税收与处理。

  一、企业吸收合并及会计处理的概念

  企业吸收合并, 也称企业兼并。是指企业的合并方式, 主要体现在一个企业让另外一个企业加入自己, 或体现在一个企业主体对于另外一个或几个企业主体的接纳, 在合并后共同使用同一财务报表。合并企业通过支付资金、发行股票或其它代价的方式, 来获得被合并企业的资产负债, 但是也消灭了被合并企业原先的存在形式与法人资格[1]。不过, 在此基础之上, 合并企业这一方仍然具有其法人地位, 并继续以其法人地位存在于市场环境之中。企业的吸收合并能够给企业提供一个崭新的、更为广阔的资本平台, 从而扩大这一企业的生产规模, 吸引更多外来资金投资, 获得更多的市场资源, 进而让企业的效益达到最大化, 完成企业的产业链, 并最终更好更快地达成企业组织目标的结果。这也有利于市场经济中的新陈代谢的良性循环。但是, 在企业吸收合并之后, 由于现企业和原企业会共用一份财务报表, 从而在财务管理上涉及到所得税和会计处理上的矛盾, 因此, 这也就会造成一定程度上的财务风险[2]。所以, 如何对吸收合并后的企业进行有效合理的税收筹划与会计处理, 一直是业内一个备受关注的问题。

  二、合并后企业所得税的会计处理模式

  1. 一般性的税务处理

  首先, 在一般性的税务处理规定下, 主要分为针对合并企业接受的资产、负债入账差异相关的处理, 和未弥补原先企业亏损的相关税务处理。在具体的计税实践中, 因为合并企业被视作按公允价值进行资产处置、企业价值转让以及负债承接, 所以被吸收合并的企业在税务上就已经表现在其自身的税务上。这就需要分作两种情况看待, 一种是同一控制下的企业合并, 一种是非同一控制下的企业合并。在同一控制下的企业合并中, 企业对于被合并企业的资产和负债, 往往以其原账面价值为入账价值, 从而在今后的账面价值的体现中是保持不变的, 同时应考虑是否将递延所得税计入商誉或计入所有者权益[3]。值得确定的是, 它不应当被计入当期损益。实际上, 同一控制的情形下并不会出现商誉的产生。而在非同一控制情况下的时候, 并不会在入账时出现暂时差异。

  在未弥补原先企业亏损的相关税务处理的这一情形下, 实际上包括合并企业此前年度的未弥补亏损, 以及被合并企业此前的未弥补亏损。原来的企业并不能在合并企业弥补其原来的亏损, 这是由于在此之前被合并企业已被进行了相应的清算。而对于合并企业曾经的未弥补亏损问题, 只要是在合并企业依然继续经营的情况下, 其递延所得税资产的未弥补亏损应当可以继续享用。

  2. 特殊性的税务处理

  在特殊性税务处理中, 同样分为针对合并企业接受的资产以及负债入账差异相关的会计处理, 以及未弥补的原企业亏损的相关税务处理 (合并或被合并) 。

  针对合并企业接受的资产以及负债入账差异相关的会计处理, 被合并企业实际上可以选择暂时性地不确认其资产、负债以及亏损, 其资产在合并时, 相应的增值部分并没有缴纳相应的所得税。在此情形之下, 合并方应当在被合并企业原有的计税基础之上进行相应的确认。同一般性税务处理一样, 其也分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两方面情形。在前者中, 合并方接受到的共享资产和负债的账面价值是稳定的, 其入账价值和计税基础也基本趋于相同;而在非同一控制企业合并的情形之下, 合并方所接纳的被合并企业的资产负债都是将其公允价值作为入账价值, 都应归为其合并日的公允价值, 所以会造成暂时性的差异。据此, 合并企业应当适当地相应调整其商誉及递延所得税资产的具体情况。

  在特殊性的税务处理中, 对于未弥补亏损及未执行到期的税收优惠的税务处理, 则应当采取被合并企业此前的所有所得税相关事项皆由合并企业接受并处理, 其合并前未弥补的亏损, 可以在合并之后由被合并方加以应用, 并予以相应的抵扣[4]。对于合并企业其未弥补亏损和相关税收优惠, 其大致脉络主要都是同上文中的一般性税务处理相一致的, 可以对比参考。

  除此之外, 这其中还将涉及到同商誉有关联的类似税务处理。在这种情形中, 由于企业合并而产生的商誉的计税基础应当等同于零, 因为其商誉并没有在财务税收处理上获得确认, 因此在此之后也不得进行抵扣。在账面中也会出现暂时性的差异, 并且这也不能被确认为递延所得税负债。假若在今后合并企业对此商誉进行了减值, 从而导致了此项应纳税的暂时性差异或差距的幅度缩小, 也应当维持原来的结果, 而不对其进行有关递延所得税负债的处理。

  三、企业合并后税收制度存在的问题

  对于一个国家而言, 税收法律法规的形成, 是在不断摸索和总结的基础上完成的。随着国家的经济和社会的不断发展, 企业的税收制度也面临着不断的优化和改革的问题, 因此只有在实际应用中, 不断总结相关法律法规和准则存在的问题, 才能够促进我国的税收制度不断趋于科学和完善。对于本文探讨的企业吸收合并过程中的会计和税收问题处理来讲, 其相关处理办法也应当不断进行优化和完善。对于这类企业来说, 税务制度还存在着一些问题和不足, 本文主要从宏观方面和微观方面入手, 探讨合并吸收企业的税务制度存在的问题。

  1. 基于宏观视角的问题分析

  首先, 相关制度法规未受到足够重视, 体系性不强。在我国, 关于税收制度的立法工作, 是由全国人民代表大会以及人大常委会完成的。这是从法律层面上的固定, 国务院的重要作用是不可忽视的。然而国务院对于税收制度的制定权利也并不具有唯一性, 一些相关部门实际上也有权利进行税收政策的制定。但现阶段的问题是, 这一权利的赋予, 关系到制度制定的科学性和完备性, 如不能恰当地控制好税收法规制定的权利, 则不但会给具体的工作开展带来不便, 也容易破坏政策制定本身的原则。而在权力赋予的层级和范围内得不到良好确认的情况下, 相关法律法规制度的体系性自然会受到影响。

  其次, 法律法规的下发和公示形式不够正式和规范。这一点主要是指, 在合并吸收企业中, 许多会计税收方面的法律法规公示和宣布, 都是以常规的文件形式存在的。这种文件形式虽然在传播上不会受到限制, 但相应的, 其强制性性质和法律地位也相对较低。这种问题, 导致了税收政策显示出了时效性过强的缺陷。而对于税收工作的具体落实而言, 其落实执行的空间有所加大, 这种过于明显的灵活性特征, 使得税收这一工作形式原本的稳定性要求受到了破坏。对于合并吸收企业来讲, 其合并吸收的过程中, 本来就蕴含着不同类型和不同程度的实际风险, 如果在税收政策上还因为稳定性问题加大风险的程度, 则无论是对于纳税人还是对于税收制度的执行部门来讲, 都会引起风险增大, 执行效率降低的问题。

  2. 实际税制设计中的问题

  合并吸收企业由于其组织形式和企业性质都发生了很大的变化, 在税收制度的设计上, 也存在一些不足。

  首先, 关于特殊的税务问题处理的合并。在具体的实行中, 虽然也提出了一些总体的限制性的要求, 但在细节上仍然存在认定不清的问题。例如, 在相关制度中, 虽然对股东的股权持有情况进行了相对明确的规定, 但对于股权的具体支付问题, 却缺乏明确的质量要求, 使得这项工作的开展在实际中面临许多具体问题。

  其次, 对于合并交易市场发展的阻碍。这一点主要是从实际的企业运行角度来谈的。如在一个合并吸收企业中, 存在法人股东和自然人股东的税收要求不同的情况, 则很可能进一步造成递延纳税的问题。但对于自然人股东而言, 无论其采取什么样的收取和对价形式, 都必须进行交易收益的确认, 并随后将税款额度进行加纳和计算。这种法人和自然人在加纳税款要求上的同步性的缺乏, 使得相关交易活动的合理性受到影响。

  最后, 关于资本利得税制度。如果存在缺失的现象, 则也可能会对企业合并吸收过程中具体工作的推进产生阻碍作用。关于资本利得税与企业的关系, 普遍情况下为, 税负较小的情况下, 可促进和鼓励企业的吸收合并行为。

  3. 会计准则与税务制度的合并业务开展问题

  从性质上来看, 会计业务和所得税业务是两项具有差别的业务类型, 这就意味着相应的会计准则和税收制度也存在不同的形式。例如, 对于会计准则而言, 企业受控的形式不同, 则其所适用的会计准则也不同。在具体的会计准则中, 包括了权益结合法和购买法两种。可见, 会计和税务工作的开展, 在实际进行中是相对独立的, 但对于吸收合并企业而言, 会计准则和税收制度在业务运行和处理中, 必然是需要进行合并的, 一些存在于业务开展过程中的冲突, 就必然会突显出来。

  四、针对吸收合并企业提出的会计税务制度完善对策

  1. 完善税务制度体系建设

  对于合并吸收企业来讲, 其企业运行的模式和相应的制度, 都存在需要调整和合并的问题, 作为制度的制定和实施人员, 应当结合分析合并前后企业的会计准则和税收制度, 强化会计税收制度的体系和建设, 同时, 将相关的政策与规定的法律地位做出明确的规定和提升。另外, 关于文件的下发工作, 可按照不同管理层级的划分, 将公告和通知的性质转变为规章制度和条例。不但从制度和文件的规范性上为其提供保障, 更为其实际应用中的执行效力提供了保障。最后, 会计税务体系的建设, 需要结合实际进行, 因此, 在实践案例方面, 应当不断丰富实践案例的数据库, 加入新案例和个性化案例, 为制度体系的科学建设提供更多的实践支持。

  2. 确立更加针对性的价值取向

  这一点主要是指, 基于吸收合并企业的特殊税务处理形式, 在具体的合并处理要求方面, 应当做到力求细化和精确。通过具体的制度规定对于合并吸收企业股东的利益提供相应的保障。另外, 在企业合并税务处理的形式上, 也应当注意特殊化的处理, 对于法人和自然人股东, 其税收权益应当维持统一性和一致性。只有针对不同的对象主体, 统一采用一种价值取向, 才能实现整体的税收和会计工作更加科学的进行。而且, 对于应用特殊的税务处理方法的企业, 在其资产转让过程中, 应该严格按要求递延缴纳个税。在对于自然人和企业法人同步保持了公平的政策环境后, 方可起到鼓励和推进并购实施的作用。

  3. 合并中的税务制度和会计准则差异协调

  在合并吸收的背景下, 企业税务制度与会计制度之间的差异必须得到协调和控制。在具体的协调工作中, 应当注意既要保持两者之间的相对独立性, 也要保证其合并后的合理性。而要达到这一目的, 就必须对相关的制度和政策进行改革。从改革的效果上来讲, 可以实现减少税收调整困难的目标。但从我国的实际情况出发, 会计制度和税务制度的协同改革, 必然是一项需要长期推进和开展的工作, 应当本着不断调整, 不断完善的态度, 逐步推进这项工作的进行, 对于吸收合并企业来讲, 会计和税收问题, 是其合并过程中影响到其最终的运行和稳定的重要问题。只有结合实际处理好合并后的相关制度的改革和调整, 才能确保这类企业获得长期稳定的发展。

  五、结束语

  市场经济的不断发展, 给在此环境中的企业成长提出了更多更高的要求, 因此企业只有根据实际情况通过并购重组才能扩大其生产规模, 使其更好地发展。然而, 许多企业在重组兼并之后并未意识到在管理工作上同样需要跟上步伐, 由此也产生了一系列问题。科学合理地进行合并后的企业所得税的会计税收与处理工作, 能够促进企业尽快在并购重组后进行调整与适应, 从而有效地减轻企业的税负, 促进企业更好更快地发展, 进而早日达到企业的组织目标。

  参考文献
  [1] 谭海峰.企业吸收合并中的纳税筹划与会计处理问题探讨[J].消费导刊, 2015, (7) :134-135.
  [2]刘大芳.企业合并中的所得税会计账务处理探讨[J].中国乡镇企业会计, 2018, (1) :22-23.
  [3]陈赓骐.所得税会计处理与企业财务报表的价值相关性研究[J].知识经济, 2017, (4) :122.
  [4]常翠萍.试论企业所得税纳税筹划中的会计处理及应用[J].时代金融, 2017, (35) :192.

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