会计计量的产生和发展

一、单一的原始成本计量时期 会计计量作为过程的控制和观念的总结,是社会生产发展到一定阶段的产物①。原始社会早期,在生产剩余物品出现以前,原始部落的生产与分配活动尚处于极其简单的状态,部落的首领仅靠头脑记事就能够处理有关事项。在旧石器时代中晚期,由于生
阅读技巧Ctrl+D 收藏本篇文章

一、单一的原始成本计量时期

会计计量作为“过程的控制和观念的总结”,是社会生产发展到一定阶段的产物①。原始社会早期,在生产剩余物品出现以前,原始部落的生产与分配活动尚处于极其简单的状态,部落的首领仅靠头脑记事就能够处理有关事项。在旧石器时代中晚期,由于生产剩余物品的出现,仅凭头脑记事已无法完成组织生产活动、分配剩余物品、安排物品储备等复杂事项,迫使人们不得不寻求记事的载体,以及进行计量、记录的方法,人们开始以坚硬的石器为刻具,在石头、骨片、树干等上刻划出一道道标记进行记数。所以说,由于生产剩余物品的出现,围绕剩余物品的合理分配和保障这些物品能在一定时间内维持人们的不断需要这些问题,萌生了人类最早的计量、记录观念与行为。

随着生产工具的改进、生产力的发展和剩余物品的增加,进入新石器时代之后,部落的生产安排、物品分配、储备物管理都变得更加复杂,还要考虑物品交换,简单的刻划符号已经无法应付,促使人类创造了刻符计量、记录法和绘图计量、记录法。

然后,人类由石器时代步入金属时代,生产工具的改进使得生产力得到很大提高,私有制的产生使得富有的人们越来越关心他们掌握的财产,这时,标志着会计由原始计量、记录时代转向单式簿记时代的“书契”出现了。 “书契”是在刻符记事与抽象绘图记事的基础上产生的,但无论在文字创造方面,还是在数的创造、运算方面都兼有两者之优点,由数字、实物计量单位和文字三个要素构成。

随着私有制的发展,人类社会从原始社会进入奴隶社会,由于经济的发展和文字的丰富,原始的计量、记录终于演化为文字和数字相结合的簿记。由于私人财产的累积,家庭或家族要通过计量与考核保护财产的安全、完整,安排财产的使用和储备,并不断扩大财产的占有数量。这种计量和考核工作后来被称为簿记工作,由“管家”亲自或委托助手实施, “管家”定期向“东家”报告财产物资的收发缴存详情, “东家”检查这些报告并据以衡量“管家”是否诚实、有效地履行其职责。“簿记”对应于英文中的"bookkeeping”一词,book是指账册或账簿,keep意为保存、保留、保密、管理等。

从奴隶社会至公元12世纪,在漫长的单式簿记年代,发展出了较为完善的官厅簿记、庄园簿记、手工业簿记、商业簿记、教会与寺庙簿记、典当簿记、钱庄簿记等行业性簿记。这时期的簿记工作的特点是,平时只记载现金和往来收付,不记载财产的增减和损益,期末采用盘存法确定财产总值,本期增加的财产按照期末财产减去期初财产衡量。相对于后来出现的复式簿记,这种简单的簿记方法被称为单式簿记。

12世纪,由于海上贸易的发展,意大利沿海城市佛罗伦萨、热那亚、威尼斯的商业、手工业和金融业获得了长足的发展,这些城市出现了复式簿记的萌芽,先后出现了著名的“佛罗伦萨式簿记”、“热那亚式簿记”及“威尼斯式簿记”。复式簿记的记录与报告已不是“东家”私人财物的收发缴存,而是相对独立经营的“营业主体”的资产及其变动。复式簿记的特点是对每项会计事项均按相等金额在两个或两个以上相互联系的账户中同时进行登记,期末可以通过全面清查检查账实是否相符。引入了损益计算的“虚账户”,根据收入、费用的比较计算损益,从而揭示净财富变动的原因,反映资金的来龙去脉。1494年,意大利数学家卢卡·帕乔利,在总结威尼斯商人的簿记方法的基础上出版了《算术、几何、比及比例概要》,其中第九篇第十一论《计算与记录要论》(即《簿记论》)详细阐述了复式簿记的基本原理、基本方法与实务处理。该书的出版使得复式簿记法得到了广泛的传播和应用,卢卡·帕乔利也由此被称为“近代会计之父”。

18世纪以前,无论是单式簿记还是复式簿记,由于簿记仅供向“东家”报告使用,所以当时的簿记并没有统一的记账原则和方法,只要提供“东家”能明白的流水账即可。18世纪英国的产业革命发生后,农业经济转变为工业经济,“东家”的家庭作坊转变为股份有限公司,所有权与经营权发生分离。簿记不再仅仅为向“东家”报告,而是为了企业的需要而建立,不仅要辅助经营者的日常管理工作,而且要向投资者报告决策所需事项。英国1844年的股份公司注册法要求股份公司向股东公布已审的资产负债表,1856年的公司法还规定了资产负债表的标准格式。

二、多种计量属性并存时期

18和19世纪的英国、美国实行的是自由放任的经济政策,企业采用什么样的会计原则被看作是企业自己的事,各个企业都可以根据自己的需要和目的自行确立会计原则,会计计量的方法也多种多样。当时的制造业公司普遍将固定资产像未售出的商品那样列账,在每一个会计期末重估固定资产并将增减额直接计入损益账户。而铁路、公用事业和其他公共服务性公司则采用重置会计的形式,将原始投资资本化,永不计提折旧,将资产重置费和维持费列为费用,将扩建和改良支出予以资本化。

自由放任会计一方面促进了会计方法和程序的发展,另一方面不可避免地引发了滥用会计方法、会计造假盛行。1929年从美国爆发、随即席卷资本主义世界的经济危机,促使人们重新思考会计理论和会计原则。在反思经济危机的过程中,人们认为会计处理的随意性和多样性使得虚增资产、虚增利润、粉饰经营前景的会计报告泛滥,是引发经济危机的一个重要原因,因此建立统一会计原则的呼声越来越高。1933年和1934年,美国国会分别通过了《证券法》和《证券交易法》,并成立了证券交易委员会(SEC),授权SEC制定统一会计规则。1937年,在保留监督权和最终否决权的前提下,SEC决定将制定统一会计规则的权利转授给会计职业团体。1937-1959年,负责制定会计准则的民间机构是会计程序委员会 (Committee on Accounting Procedure,CPA);1959-1973年,CPA被会计原则委员会(Accounting Principles Board,APB)所取代;1973年至今,由财务会计准则委员会( FASB)负责制定美国财务会计和报告准则。

鉴于大危机前自由放任会计的深刻教训,为了保证会计数据的客观性,具有可稽核的客观证据的历史成本成为会计实务中的普遍选择。美国会计学会(AAA) 1936年、1941年和1948年的研究报告都赞成按历史成本进行资产计价,认为会计本质上并非是计价的过程,而是历史成本和收入在当期和以后期间进行分配的过程。Paton和Littleton (1940)也认为: “盈利能力(而不是成本价格、重置价格、销售或清算价格)是企业价值的重要基准”。1947年第一季度,美国钢铁公司以物价指数和设备重置成本为依据,从收益中冲减了高出正常折旧费用30%的费用(约2 630万美元),并称之为“设备磨损和消耗”。同年,杜邦公司在新工厂投入使用之前就转销了部分建设成本。钢铁公司和杜邦公司的做法未得到审计师和美国注册会计师协会(AICPA)的认可,两家公司于1948年先后放弃了他们的做法。

但是,通货膨胀与通货紧缩的交替出现使得传统的历史成本计量已经无法满足会计信息使用者的需求②。20世纪20至70年代,学术界展开了对会计计量属性的持续讨论,按物价水平调整、重置成本、现时价值等类似方法引起了人们的普遍关注。

Paton (1922)主张按资产的市场价值进行记录,他认为流动资产的成本应与变现价值相联系,产品的价值实际上是销售价格,而不管销售是否已经发生。MacNeal在其1939年出版《会计的真实性》一书中提出,财务报表只有在反映现在的经济价值的情况下才是有用的,他主张按市场价格对资产进行计价。Canning在1929年出版的《会计中的经济学》建议采用经济学理论进行计价,他提出任何资产的恰当计价都应依据其期望收入,并指出最好采用未来现金流量对所有的资产进行直接计价。

Sweeney于1936年出版的《稳定币值会计》一书中,首次论述了如何根据币值变动的影响在财务报表中对价格变动作出全面反映。但由于当时的通货膨胀并不严重,所以《稳定币值会计》的出版没有引起人们的广泛注意。1951年,AAA发布了第2号补充报告——《物价水平变动及财务报表》,建议在提供按历史成本编制的财务报表的基础上,按一般物价水平进行调整并予以补充披露。1963年,AICPA发表论文——《报告物价水平变动的财务影响》,也建议补充披露按一般物价水平调整的数据,可以以辅助财务报表或者传统财务报表的额外栏目的形式。1969年,APB发布第3号意见书——《按一般物价水平变动重述的财务报表》,建议各公司在财务报表中披露按一般物价水平变动的影响,并提供了具体的表格和程序。 《报告物价水平变动的财务影响》和《按一般物价水平变动重述的财务报表》均遵循了Sweeney在《稳定币值会计》中论述的基本方法。

Edwards和Bell在1961年出版的《企业收益的理论与计量》一书中系统论述了现时成本会计,他们认为估计的现时成本是实际现时成本的近似值,所以优于原始成本,并建议将现时成本作为收益计量的基础。Sprouse和Moonitz在1962年出版的《企业普遍适用的会计原则初探》一书中提出资产反映未来的经济利益,如果资产价值等于其预期未来收益,那么资产负债表价格就应通过对资产服务潜力的折现加以确定,并建议以资产的现时重置成本作为计量的基础(存货可以按可变现净值计价,固定资产可以按物价水平指数或重置成本计价)。

1970年10月,APB发布第4号意见书——《企业财务报表的基本概念和会计原则》,该意见书归纳了当时流行的四种计量属性——“过去购买的交易价格”、 “当期购买的交易价格”、“当前出售的交易价格”和“未来的交易价格”。1984年12月,FASB发布SFAC 5《企业财务报表项目的确认和计量》,列举了实务中采用的5种主要的计量属性,即原始成本、现行成本、现行市价、可实现净值和现值,并指出现行会计实务是以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式。1989年7月,IASC发布《编报财务报表的框架》,指出财务报表中使用的计量属性包括历史成本、现行成本、可变现价值(结算价值)和未来现金流量现值。我国1992年的旧版《企业会计准则——基本准则》规定, “各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时,除国家另有规定者外,不得调整其账面价值。”2006年的新版《企业会计准则一一基本准则》明确提出了五个会计计量属性:历史成本、重置成本、可变现价值、现值和公允价值。

三、结论

从会计计量产生和发展的历程可以看到,会计计量的产生和发展是适应社会经济环境变化的结果。在原始社会,人们进行计量、记录的目的主要是为了安排好生产、分配、储备和交换,侧重于如实计量、记录财产的数量;在簿记时代,人们进行计量、记录的目的主要是保护财产的安全、完整、不断增长;报告受托责任的履行情况,计量、记录的原则是不偏不倚、如实反映。进入18世纪后,虽然实务中的会计计量仍然受稳健主义、历史成本及其辅助原则和方法的支配,但由于社会经济环境的发展变化和会计信息使用者的多样化,出现了重置成本、现时成本、可变现净值、按物价水平调整等多种计量方法,会计计量的理论重点逐渐从历史成本转向现时价值。

转载请注明来源。原文地址:http://www.lw54.com/html/zhlw/20170913/7225446.html   

会计计量的产生和发展相关推荐


------分隔线----------------------------
联系方式
微信号 biyelunwen
热点论文