《政府会计制度》创新研究及改进展望

一、研究背景 十八届三中全会提出建立权责发生制政府综合财务报告制度以来,构建科学、规范、统一的政府会计核算标准体系成为当前政府会计改革的重头戏。财政部根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发[2014] 63号),2015年1
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一、研究背景

十八届三中全会提出建立权责发生制政府综合财务报告制度以来,构建科学、规范、统一的政府会计核算标准体系成为当前政府会计改革的重头戏。财政部根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发[2014] 63号),2015年10月起陆续发布了《政府会计准则—基本准则》、《政府会计准则——存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施》五项具体准则和一个应用指南——固定资产应用指南,政府会计改革的框架基本形成。

在政府会计改革中, 《改革方案》是框架,《基本准则》是起点, 《具体准则》是过程, 《政府会计制度》是落点。基本准则提出了政府会计理论要实现“三双”:收付实现制和权责发生制“双基础”、预算会计和财务会计“双体系”、政府决算报告和财务报告“双报告”,这是一个重大的制度创新。他需要通过在会计制度中设置双科目、设计双分录、编制双报表来实现。2016年8月,财政部发布了《<政府会计制度>征求意见稿》。

为加快《政府会计制度》顺利实施,有必要对制度的创新进行深入分析,对制度的不足之处提出完善建议,对制度的下步研究提出展望。

一、 《政府会计制度》创新研究

(一)会计科目设置创新

1.预算会计科目设置创新

在单位预算会计体系中,为了与预算管理相衔接,设置了预算收入、预算支出和预算结余三个会计要素,这与决算报告所需要对外提供的预算执行情况信息是一致的。设置预算收入和预算支出科目时,基本保留了原会计科目功能,名称改为“财政拨款预算收入、事业预算收入、经营预算收入”等。在内容上, “行政支出”和“事业支出”增加了“待处理”明细科目,用于核算预付的款项。

预算结余类科目,主要设置了资金结存、财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余、专用基金等9个会计科目。根据会计公式“预算收入—预算支出=预算结余”,预算结余是收支净额,会以一定的形态存在。鉴于等号左边科目“预算收入”、 “预算支出”期末结转后无余额,等号右边科目余额必须借贷方自我平衡,因此,预算结余会计科目设置时,既要有反映收支结果期末余额在贷方的会计科目,如财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余、专用基金;又要有表现收支净额形态、期末余额在借方(如货币资金、用款额度)的会计科目,如资金结存(明细科目为货币资金、零余额用款额度、财政应返还额度)。根据期末收支结转常理,仍保留了“其他结余”、“经营结余”、 “非财政拨款结余分配”等结转后无余额科目。

2.财务会计科目设置创新

在单位财务会计体系中,为了满足权责发生制核算需要,设置会计要素时保留五要素,将原“支出类”变更为“费用类”。设置会计科目时在原会计科目基础上,做了增加、拆分等处理,特别资产类、净资产类和费用类变动比较大,主要变化情况如下表1。

财务会计科目的设置情况反映了政府会计权责发生制改革的重点在于资产价值的重估、费用的重新归集、净资产的重新调整。

在资产价值重估方面,表现为计提坏账准备、采用权益法确认和计量长期股权投资(含应收股利、投资收益)、待摊费用和预提费用的摊销和预提、自行研发无形资产的确认和计量、基建工程和工程物资单独列示、固定资产和公共基础设施实提折旧、无形资产实提摊销等。

在费用的重新归集方面,表现为费用按功能不同归集为业务活动费用、单位管理费用、经营费用等六大费用。业务活动费用类似单位业务的“直接成本”,管理费用类似“间接成本”。资产损失包括非正常损失、计提坏账准备和资产处置损失。所得税费用单独列示。

在净资产的重新调整方面,表现为:将不能随意使用的基金包括财政拨款结转资金、财政拨款结余资金、非财政拨款结转资金、专用基金归类为“限定性净资产”。资产基金(或非流动资产基金)不再单独列示、不再与非流动资产(长期投资、固定资产、在建工程、无形资产)一一对应。突出本年盈余的结转和分配。

(二)会计账务处理创新

在政府会计制度中,采用预算会计和财务会计“双体系”平行记账法进行账务处理。

1.在会计基础理论中,一项经济业务发生后在总账登记的同时又在其所属明细账登记的方法称为平行登记法,其特点是同期间、同方向、同金额,其目的是将总账和明细账进行核对,保证账账相符。在政府会计中预算会计与财务会计“适度分离又相互衔接”,平行记账法的特点是“同期间”,不“同方向、同金额”,有些业务需要同时在预算会计和财务会计两套账中登记,有些业务只需要在财务会计账中登记。平行记账的目的是为了同一会计期间能够提供“双报告”,即反映预算执行信息的决算报告和反映财务信息的财务报告。

2.为了在预算会计和财务会计中都能做到对经济业务进行全面、连续、系统、综合地核算和监督,必须在平行记账时,梳理清楚哪些业务应该在预算会计和财务会计中同时做账,哪些业务只需要在财务会计中做账。根据“第四部分主要业务账务处理说明”中账务处理对比分析,纳入了部门预算管理的货币资金(包括库存现金、银行存款、国库集中支付资金)业务必须同时记账。这里“纳入了部门预算管理”既指审批通过的预算收支,也包括追加的预算收支。

3.在平行记账时,大部分的会计核算业务集中在财务会计。除资金的支付外,财务会计中需要采用权责发生制进行会计核算的业务包括以下两类:

(1)新增加的核算业务:费用的核算;基建账核算(基建账可以不再需要单独建账核算了):长期股权投资权益法核算:研究开发过程支出确认;政府储备物资、文物文化资产、受托代理资产、预计负债、受托代理负债的确认。

费用的核算是权责发生制政府改革的关键,是正确核算单位运行成本的基础、是提供业务活动费用、单位管理费用、管理成本会计信息的前提。费用核算时要按功能不同区分,业务活动费用核算与专业业务活动及辅助活动相关的直接费用和间接费用;单位管理费用核算行政管理部门发生的直接费用和间接费用:另外离退休费用、工会经费、诉讼费等也在此科目核算。

(2)新增的核算内容应收应付、预收预付、计提摊销、采购加工、入库出库、转让置换、投资借款、收益亏损、代管代付、盘盈盘亏等。新增加的资产,应按照具体准则和应用指南进行确认、计量、披露。在计量时可以采用历史成本、重置成本、现值和公允价值。在实提折旧、计提坏账、实提摊销之前,应该对本单位的资产和往来账款进行清理。

(三)会计报表创新

在政府会计制度中, “双体系”、“双基础”确定了单位会计核算的体系和方法, “双报告”确定了对外提供会计信息的内容。

1.编制基础调整为权责发生制和收付实现制。按权责发生制编制财务会计报表,包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表。按收付实现制编制决算报表,包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。

2.报表编制难度体现在新增报表和新增内容。新增的报表是收入费用表、现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表、预算结转结余变动表。其中,收入费用表是月报,其他都是年报。现金流量表根据单位核算特点设计了项目(没有采用企业的项目),因编制难度大,目前不作强制要求。预算结余与净资产变动差异调节表主要反映权责发生制下本期盈余与收付实现制下本期预算结余之间的勾稽关系,需要对收入、支出、往来款等业务分类分析填列。在新增内容中,资产负债表新增了实提的折旧摊销、政府储备物资、文物文化资产、受托代理资产、预计负债、受托代理负债、非限定性净资产(权益法调整)等较难核算和提取的数据。

三、 《政府会计制度》改进建议

《政府会计制度——会计科目和会计报表》近300页,在概念框架、核算基础、会计科目、账务处理、会计报告等方面大量创新,提供了完整、详细的账务处理说明、会计报表样式和报表编制说明,在指导单位政府会计改革、会计核算、报表编制方面将发挥重要作用。但因改革理念新、时间紧、任务重、内容复杂,政府会计制度中也有一些内容可能会给实务工作带来困扰,不利于实务操作。

(一)会计账务处理方面

1.投资收益、利息收入等国有资产有偿使用收入业务的处理

财政部2016年3月印发了《政府非税收入管理办法》 (财税[2016] 33号),文件规定非税收入的范围包括行政事业性收费收入、政府性基金收入、罚没收入、国有资源(资产)有偿使用收入、以政府名义接受的捐赠收入、政府收入的利息收入等十二类,同时规定了非税收入应全部上缴国库,不得截留、占用、挪用、坐支。根据《行政单位事业单位资产管理办法》,国有资产使用出租、处置收入,应该按照政府非税收入管理的规定,实行“收支两条线”管理。

因此,单位收到国有资产有偿使用收入、利息收入、捐赠收入、投资收益等收入时,应该全额上缴国库,再申请使用。制度中以上收入在确认过程中,未提到以上业务内容和会计核算过程,而是直接按照权责发生制或收付实现制确认收入,与以上文件精神不一致。应该做出合理的调整,收到非税收入上缴、申请回来使用时再确认收入的相关会计处理。

2.预付账款、借出款项等业务的处理

在预算会计中,只设置了收入、支出、结余三类会计科目,因此,当发生了预付款项、借出款项时,为了以示区别,在“行政支出、事业支出”科目下设置明细科目“待处理”,用于核算此类业务,确认具体支出后转入相关明细科目。

一般情况下,当年发生的预付款项、借出款项能够在一年内开具发票报销,能够转入其他明细科目,结转后“待处理”科目无余额,总账科目“行政支出、事业支出”也在期末(或年末)结转后无余额。但在实务工作中不可避免出现跨期跨年的预付账款、借出款项, “待处理”科目无法结转到具体明细科目,“行政支出、事业支出”科目因有余额无法完成期末(或年末)结转。

为了解决这个问题,应该对这类业务进一步的处理做出说明。可以在“财政拨款结转”下增设“垫付款”明细科目,年终时,借记财政拨款结转(垫付款),贷记行政支出/事业支出(待处理)。这样,不但解决了支出类科目期末无余额问题,而且财政拨款结转账户余额可以与国库集中支付系统实际余额保持一致。

(二)会计报表方面

1.报表项目与会计科目的一致性

会计报表是财务报告的主体,是对会计账户核算结果进行全面、综合反映的一种表格,报表数据来源于各会计账户的余额或发生额。在提供有用的会计信息基础上,报表项目与会计科目尽量保持一致(也可对会计科目进行合并、拆分后分析填列),以降低报表编制的难度。通过对比分析发现, 资产负债表资产类“长期待摊费用”项目顺序与科目表不符,净资产“非限定性净资产”将明细科目与一级科目并列填写,缺少“本年盈余”科目。应收账款、固定资产、无形资产列示方式存在差异,不利于报表公式设计。预算结余与净资产变动差异调节表其他净资产变动中有些是填写变动数、有些填写期末数。应就以上不一致的地方统一规范。

2.财务报表前后一致性

2015年财政部发布了《政府财务报告编制办法(试行)》 (财库[2015] 212号)和《政府综合财务报告编制操作指南》、 《政府部门财务报告编制操作指南》,对政府财务报告的主要内容、编制办法作了详细的规范,并且于2016年底要求各单位填报。通过对比分析可知,两者中的报表种类、填写内容等都不一致。为了保持政策的一致性,建议对以上制度中的内容作一个衔接上的说明。

四、 《政府会计制度》研究展望

政府会计基本准则和4个具体准则从2017年1月1日起开始施行,政府会计制度也将颁布实施。除实施中需要加快新旧制度衔接、更新升级财务信息系统、培养政府会计人才外,还有一些亟待研究的问题。

(一)政府合并财务报告生成途径

编制政府合并财务报告,首先要考虑合并的范围。控制权是企业会计报告合并的判断依据。但各单位资金来源渠道多、行政管理交叉、业务活动类型多,合并主体和被合并主体关系复杂,判断合并范围成为一个难点。其次要考虑内部交易的抵销。由于政府与各单位之间存在经费拨付关系,交易频繁、业务多、数据量大,大量的内部交易需要通过抵销分录来销除,这也影响了合并财务报告的编报。

(二)政府会计报告审计制度设计

为了反映政府受托责任履行情况,需要对政府会计报告进行审计。当前有政府审计、注册会计师审计、内部审计三种类型的审计,审计目的各不一致。政府会计报告审计目的是其中的一种还是前几种结合?因此,有必要设计一整套政府会计报告审计制度,明确审计主体、审计目的、审计业务约定书、审计意见类型等。只有通过审计鉴证的政府会计报告,才予以对外公开。

(三)政府会计报告公开机制

根据我国《政府信息公开条例》,目前政府和各部门的预决算数据已对外公开。随着《政府会计制度》的实施,为了给信息使用者提供决策有用的收入支出和资产负债信息、引导政府资源配置、反映公共受托责任履行情况,需进一步完善政府会计报告公开的主体、程序、内容、时间等。

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