会计准则计量属性历史成本多元计账计量模式论文

财政部2006年2月15日出台了包括39项企业会计准则的中国新会计准则,并规定于2007年1月1日起首先在上市公司中实施。在会计基本原则和会计要素计量这两个方面,新准则出现了较大变化。由于知识经济的发展,计量成为此次准则修改的重要方面,侧重知识经济价值充分体现出会
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  财政部2006年2月15日出台了包括39项企业会计准则的中国新会计准则,并规定于2007年1月1日起首先在上市公司中实施。在会计基本原则和会计要素计量这两个方面,新准则出现了较大变化。由于知识经济的发展,计量成为此次准则修改的重要方面,侧重知识经济价值充分体现出会计信息的相关性。历史成本作为传统的会计计量模式,是以权责发生制和历史成本为计量原则的。它不能对经济事项作全面、立体、动态的衡量,从而无法促成一个健全的知识型经济下的资本市场的运行,而且不能准确地为投资者、债权人提供相关的可靠信息。以价值计量为代表的多元会计计量模式正在形成。

  会计计量是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系,是把数额分配于具体事项的过程,是为了在资产负债表与损益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。会计计量本身包括着不同的要素,这些要素的不同组合构成了不同的计量模式。通过对新准则的理解并结合现时代发展的要求,会计计量模式的选择,应该以历史成本为主,多种计量属性并存和多元记账为主要特征。

  以历史成本为主兼具多种计量属性

  (一)历史成本计量模式

  这是资产的计价模式,其优点是:具有客观性、可验证性并有利于反映资产经管责任履行情况。但是容易受物价水平波动的影响。因此,为了确保会计信息的相关性和有用性,这种计量模式应主要用于对货币性流动资产和各种负债进行计量。其理由如下:对于货币性流动资产,由于其持有时间较短,受时间因素、风险因素影响其价值变动的可能性较小,可以忽略,故可以采用历史成本计量模式。而由于负债是过去经济业务事项形成的现时义务,履行该义务会使经济利益流出企业。

  (二)现行成本计量模式

  现行成本计量模式指用于资产计量的价格是为了获取企业现有资产的市场牌价,如果企业没有适用的现时牌价,则需要利用资产的价格指数并通过估价方法作出近似的现时重置成本来计量。这种计量方法考虑了市价因素和资产的置存损益,可以更有效地评价企业管理人员置存资产的经营活动是否成功。这种计量模式应该用于对非货币性投资这类资产的价值进行计量,包括企业的债券和股票投资。

  (三)现行市价计量模式

  它是指商品存货用当期可售价格作为计量基础,其主要用于对市价稳定的商品存货进行计量。这种计量模式能够较好的反映了商品存货实际经济价值和预测未来的现金流量,可避免武断的成本分配,从而提高这部分资产的信息质量。

  (四)可实现净值计量模式

  它是指把可实现销售价格减去预计销售费用,来对商品存货进行计量。由于企业销售商品必然会发生运输费和收款费用等,因此只有正确估计这些费用,并在商品销售价格中予以扣除,才能更合理地确定收入和费用,更合理地计量本期收益。

  (五)未来现金流量现值计量模式

  它是指对资产在正常经营状态下,可望实现的未来现金流量的现值进行计量。对固定资产和无形资产的计量应当主要采用这种计量模式。采用这种计量模式有利于固定资产的财务资本保全和实物资本保全的实现。无形资产的计量从本质上说就是对该项无形资产所带来的未来收益的折现。

  多元记账方法

  会计计量手段不应仅仅局限于货币,而应实现多元化。既可以是多种货币计量,也可以是同时有货币计量和非货币计量。

  当前,知识、技术、人才是企业赖以生存和发展的宝贵资源,企业无形资产对利润的贡献将会超过有形资产,在资产总值中所占的比重也将会逐渐加大。然而,货币计量是基于一定的交易价格而发挥作用的。企业内部自创的专有技术、商标、人力资源和商誉等无形资产,因为并未对外进行交易而缺乏较为客观和公允的评估价值,使这部分未来对企业最为重要的资产的计价一直非常模糊。随着网络的不断普及,网上交易也渐频繁,为便于结算,电子货币已经出现并不断地推广、使用,无纸化趋势将成为货币未来发展的一大主流,这将对以某种纸币作为主要计量手段的传统方式产生重大影响。

  会计的最终目的是提供与决策有关的信息。只要是对决策有益的一切手段都应该为会计所采用,不能仅仅局限于运用货币这一工具来反映企业的各种状况(包括财务信息和非财务信息)。我们不能因为单一计量手段带来的便利而丧失了信息的完整性和有用性。手段应服务于目的,在经济时代,社会经济环境变得日趋复杂、多样化,会计应当采取更为灵活多样的方式来反映企业的财务状况和经营成果。货币仅仅可以反映能予以计价和量化的事项。而员工对企业的忠诚、企业经营理念为员工和社会的认可程度、管理人员思想素质及经营技能的高低、关于管理人员和股东的信息、前瞻性信息等,对于企业经营的成败都会产生至关重要的影响,都应设法予以反映。

  会计计量模式的现实选择

  (一)对于实物资源而言

  由于现今的经济对实物资源的计量影响相对较小,同时考虑到会计计量的实际可操作性和会计计量的连续性,若物价变动不大,则可仍沿用历史成本/名义货币计量模式,将物价变动对会计信息的影响在表外补充揭示;若物价变动幅度较大,则在编制财务报表时可按可变现净值/不变购买力计量模式,把历史成本调整为不变价格,从而扣除通货膨胀的影响,确定各项资产的现行成本的变动。

  (二)对于人力资源而言

  人力资源会计计量首先要解决的是人力资本的概念、本质问题。一是人力资源成本会计计量模式,它应用传统会计理论与方法,把会计主体用于人力资源身上的投资即人力资源成本,按照其具有提供未来服务或经济效益潜力的性质,确认为资产,并进行计量和报告。另一个是人力资源价值会计计量模式:该模式是把人作为价值的组织资源,对其价值进行计量和报告。因此,人力资源也应像其他经济资源一样,其计价的前提应是商品化和市场化,即对人力资源的计量可以以劳动力市场为基础,按劳动力的现行市价进行计价,采用现行市价/名义货币计量模式。

  (三)对于衍生金融工具而言

  衍生金融工具即金融业的衍生金融产品。它是一种交易手段。它们的价值是从基础资产或某种作为基础的利率或指数上衍生出来的。衍生交易所依赖的基础包括利率、汇率、商品价格、股票价格及其他指数。现行会计制度的计量属性是历史成本,入账后一般不再变动。而衍生金融工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约,若按传统的确认标准,它们一般是不能在表内确认的。由于衍生金融工具的合约在签订之后至履行之前往往存在多种风险,这时,历史成本计量模式就显得无能为力了。因此,可采用现行市价/名义货币计量模式将衍生金融工具单独立项反映,在交易完成前逐期归结,交易结束后再一并结转。

  (四)对于无形资产而言

  传统的无形资产确认的范围过窄,价值的计量缺乏合理性,使得企业账面上的无形资产不能完整的反映企业拥有的全部无形资产。这一方面不利于衡量企业的真正价值;另一方面也不利于投资者了解无形资产的构成以及无形资产方面的科研投入和技术含量的高低,从而降低了企业会计信息的客观性和相关性。现时代无形资产确认和计量应做到以下几点:一是增加无形资产项目核算的内容。诸如质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等新的无形资产等。二是对于传统的无形资产项目如专利权、商标权、土地使用权以及购入的商誉等,为了真实地反映无形资产的完整形态,应改变无形资产摊销直接冲减其账面价值的处理方法,设置备抵账户,反映其摊销价值。要能反映企业的无形资产原始价值和累计摊销价值,了解企业期末无形资产的净值。三是企业自创的商誉也是一项很重要的无形资产,它是使企业长期存在超额利润的重要因素,应根据其可以带来的超额收益来计量。四是经济时代企业之间的竞争主要体现在技术创新上,企业因此对研究与开发资金的投入不断增加,使其对未来经营成果的影响也越来越大。对于研究阶段和开发阶段所产生的支出,应予资本化确认为无形资产还是确认为费用,应该严格区别、分析后确认。五是人力资源是企业必不可少的无形资产。高新技术革命和技术创新的浪潮,已将企业间的竞争从自然资源、资本资源的竞争推向人力资源的竞争。

  (五)对于未来需要预计的事项而言

  一般意义上讲,未来事项的计量应着重考虑以下几个因素:一是最终未来子事项的影响。一个完整的未来事项往往可分为若干个未来子事项,最终未来子事项的结果往往在很大程度上决定了未来事项的最终结果;二是未来的经济状况和物价水平会在一定程度上影响着未来事项的计量;三是未来的法律要求、技术进步的影响。因此,对未来事项进行计量时应考虑以上因素的影响,合理的进行估计,并运用最合适的计量属性。由于未来事项属于尚未发生的事项,这就决定了它不可能在计量中采用单一的历史成本计量模式,而往往采用现值和未来现金净流量的贴现值作为其计量属性,采用可实现净值/名义货币单位计量模式,以求能比较准确的反映它对企业财务后果的计量。

  (六)对于通货膨胀环境而言

  通货膨胀对传统会计模式提出了挑战,动摇了会计计量中的币值不变基本假设。通货膨胀会计是消除通货膨胀所造成的特定影响的会计,实际上是消除一个特定企业具体的物价变动影响。有三种通货膨胀模式:一种是基于历史成本计量的通货膨胀会计模式,该模式在会计表述上以货币的一般购买力表述,称其为不变币值会计模式。第二种是以现行成本计量为基础的通货膨胀会计模式,这种模式在否认货币计量单位假定的同时,也否定了“历史成本计量”原则,因为在该模式下,编表所依据的物价指数不是一般物价指数,而是个别物价指数。第三种是以不变币值现行成本计量为基础的通货膨胀会计模式,这种模式是以现行成本为计量的基础,而且以不变币值为计量的单位,以反映企业的经济资源、获利能力和现金流动的真实变化。

  综上所述,由于交易和事项的复杂性与多样性,单一的计量属性已经不能满足会计实务的需要。历史成本计量已经不能是会计实务中唯一计量属性。目前会计计量是多种计量属性同时并存,这符合会计计量的未来实际。现阶段和未来会计计量模式应该是以历史成本为主、多种计量属性并存的混合计量模式、虽然人们对在历史成本会计模式中逐渐引入重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量属性的必要性都不再持有异议,但在怎样引入、引入多少、在哪些项目上引入等问题上仍存在很大的争论空间,有待进一步研究。

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