境外工程项目员工个税筹划总体思路与问题

摘要: 随着我国个人所得税税制改革的不断推进,国家对个人所得税特别是中资企业外派员工的个税监管越来越规范。为了落实G20税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目行动计划,国家税务总局于2016年发布了第42号《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》。税务环境的
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  摘要:随着我国个人所得税税制改革的不断推进,国家对个人所得税特别是中资企业外派员工的个税监管越来越规范。为了落实G20税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目行动计划,国家税务总局于2016年发布了第42号《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》。税务环境的变化对施工企业境外项目的个人所得税管理提出了新要求。基于个人所得税近期出台的政策背景及施工企业境外员工薪酬管理现状,提出境外个税筹划总体思路,主要包括境外个税体系特点、筹划原则和主要筹划步骤,同时指出境外员工个人所得税筹划过程中存在的主要问题。

  关键词:施工企业; 境外项目; 个人所得税; 境外个税筹划;

目录

  一、个人所得税政策修订背景……………………………………………………1

  1.境内个税政策调整……………………………………………………2

  2.境外个税征管修订……………………………………………………3

  二、境外员工薪酬管理现状……………………………………………………4

  1.纳税人在项目所在地的纳税义务……………………………………………………4

  2.纳税人在国内的纳税义务……………………………………………………4

  3.外派员工个税缴纳现状……………………………………………………5

  三、境外个税筹划总体思路……………………………………………………5

  1.境外个税体系特点……………………………………………………6

  2.境外个税筹划原则……………………………………………………7

  3.境外个税筹划步骤……………………………………………………8

  四、境外个税筹划存在的问题……………………………………………………9

  1.国内成本难以被认可……………………………………………………10

  2.超缴税款难以抵免……………………………………………………10

  3.纳税凭证取得困难……………………………………………………10

  4.申报截止期限较短……………………………………………………10

  参考文献……………………………………………………11

  在国家共建"一带一路"倡议的指引下,近年来中资企业不断加大海外市场开拓力度。在境外新签合同额不断攀升的同时,施工企业在建项目数量持续增加、规模不断扩大,外派员工至境外项目工作也日益频繁。如何依法合规地签署外派员工劳务合同,合理设计外派员工薪酬体系以及依法缴纳外派员工个人所得税是国内派遣企业不得不面临的实际问题。人工成本是项目成本的重要组成部分,本文主要研究如何合理地在国内和项目所在国家(或地区)分配个人所得税税基,在满足项目企业所得税申报的前提下,避免个人所得税的双重缴纳,以期妥善解决外派员工的个人所得税汇算清缴问题,同时有效规避施工企业境外项目的涉税风险。

个税筹划

  一、个人所得税政策修订背景

  近年来,个人所得税政策被不断修订和调整。随着纳税起征点的逐步提高以及专项附加扣除政策的落地实施,由个人承担的个人所得税税收负担大大降低,违法成本不断增加,依法缴纳个人所得税是每个公民应尽的义务。

  1. 境内个税政策调整。

  2018年6月19日,个人所得税法修正案草案提请十三届全国人大常委会第三次会议审议,这是个人所得税法自1980年出台以来第七次大修。2018年8月27日全国人大常委会关于修改个人所得税法的决定草案提请十三届全国人大常委会第五次会议审议。依据决定草案,基本减除费用标准拟确定为每年6万元,即每月5000元,3%到45%的税率级距不变。2018年8月31日,修改个人所得税法的决定通过,基本减除费用标准确定为每月5000元,并规定于2018年10月1日起实施。2019年1月1日起《个人所得税专项附加扣除暂行办法》开始实施,子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除政策正式落地。

  2. 境外个税征管修订。

  《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》1998年8月12日印发实施,之后分别根据2016年5月29日发布的《国家税务总局关于公布全文废止和部分条款废止的税务部门规章目录的决定》和2018年6月15日发布的《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》进行了部分修正。其中关键的条款有以下三条:

  第三条:纳税人来源于中国境外的各项应纳税所得(以下简称"境外所得"),应依照税法和本办法的规定缴纳个人所得税。

  第四条:因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳务取得的所得,不论支付地点是否在中国境外,均为来源于中国境外的所得。

  第十二条:纳税人在境外已缴纳的个人所得税税额,能提供境外税务机关填发的完税凭证原件的,准予按照税法及其实施条例的规定从应纳税额中抵扣。

  二、境外员工薪酬管理现状

  1. 纳税人在项目所在地的纳税义务。

  针对境外项目特点,施工企业往往需要从国内派出部分管理人员以及技术人员赴项目部开展工作。这些外派人员一般均需要在项目所在国家或地区办理规范的工作证,以便合法地在当地开展各项工作。外派人员会根据项目总工期安排工作,因此中资企业外派项目工作人员一般均会成为项目所在国家或地区个人所得税纳税人,在项目所在国家或地区履行纳税义务。

  2. 纳税人在国内的纳税义务。

  个人所得税法规定,在中国境内有住所,包括因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的居民个人,其从中国境内和境外取得的所得均应在国内申报缴纳个人所得税。施工企业的外派员工均受雇于中国境内的公司并被派往境外工作,无论其是在国内取得的薪酬还是在项目所在地取得的当地收入,均应作为个人应税收入汇算清缴个人所得税。

  3. 外派员工个税缴纳现状。

  施工企业对外派员工的薪酬管理一般分为两部分,并分别在国内和国外进行发放。主要原因在于:一是国内外派员工仍然需要在中国境外购买职工养老保险、医疗保险、失业保险并缴纳住房公积金,外派员工的部分薪酬在国内发放满足了职工的基本需求,解决了职工的后顾之忧。二是外派员工在项目所在地办理工作证以后,需要根据项目所在地的薪酬福利政策享受薪酬待遇,履行纳税义务。

  常见的做法是外派员工的基础工资及海外津贴等在国内发放,境内派出单位为个人所得税扣缴义务人,税款由境内派出单位负责代扣代缴。外派员工和项目生产进度挂钩的绩效部分会在项目所在地进行考核发放,由外派员工境外任职、受雇的中方机构负责代扣代缴,在项目所在地履行纳税义务。

  三、境外个税筹划总体思路

  施工企业作为国内居民纳税主体,其发生的人工成本无论是全部在国内发放,还是全部在境外发放,抑或是部分在国内发放部分在项目所在地发放,外派分支机构都会将所有收入进行汇总合并。也就是说,施工企业发生的人工成本在其总额一定的情况下,其发放方式对企业所得税的汇算清缴并无任何影响。但是因为项目所在地的个税标准和国内差异较大,不同的发放方式对个人税负会造成较大影响。

  1. 境外个税体系特点。

  不考虑税制类型、个人收入范围界定、是否家庭合并申报纳税等其他因素,仅从税率及免征额角度分析,境外个税征收体系呈现如下特点:

  (1)部分国家税率较高。目前G7国家个税最高税率统计如下:法国59.6%、德国57%、日本55.95%、英国50%、美国39.6%、意大利35.54%、加拿大33%.相较之下,中国的个税最高税率是45%,即月薪超过80000元的部分按照45%征收,就最高税率而言,中国个税最高税率处于中等水平。

  (2)部分国家或地区税率较低。在部分国家或地区,当地政府对个税虽管理甚严,但因为个税不是政府主要税收来源,相对来说个税的免征额度较高,个税税率也相对较低。中国澳门和中国香港地区个税税率如表1、表2所示。

  

  表1 澳门职业税税率

  表2 香港薪俸税及个人入息课税税率(2018/2019课税年度及以后)

  (3)部分国家或地区个税起征点较低。部分国家虽然税率不是很高,但其免税额度较低。鉴于中国企业派出员工收入一般高于当地平均收入水平,甚至轻易就达到了当地最高税率,故有时外派员工的普遍应税税率反倒比国内的税率要高一些,再加上大量的附加税和社会保障费用,有些地方综合税负甚至远超国内税负。表3为坦桑尼亚当地个税税率分布情况。

  表3 坦桑尼亚个人所得税(PAYE)税率

  2. 境外个税筹划原则。

  (1)应当尽量在项目所在地缴纳个人所得税。因为部分国家或地区并不认可项目所在地之外发生的成本,故应尽可能将当地税务机关认可的成本进行充分利用,以达到企业所得税税前扣除的目的。

  (2)应当确认外派员工在项目所在地规定的个人所得税缴纳限额。尽量不要在项目所在地超缴个人所得税,因为外派员工回到国内进行汇算清缴存在着抵免限额。

  除国务院财政、税务主管部门另有规定外,来源于中国境外一个国家(地区)的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和,为来源于该国家(地区)所得的抵免限额。

  3. 境外个税筹划步骤。

  根据上述基本原则,施工企业外派员工的个人所得税纳税筹划可以分为如下几个步骤:

  (1)估计个人合理薪酬。施工企业外派机构应合理估算项目外派员工的合理薪酬总额:一是依据项目人工费用总和、总工期进行合理分配;二是根据企业自身的内控制度、薪酬管理办法合理估算外派员工年度薪酬;三是结合市场行情、招聘难易程度等外部因素的影响合理估算外派员工的年度薪酬总额。

  (2)国内个税税负测算。根据估算的外派员工薪酬总额,结合国内个人所得税法实施条例明确的税率表(表4)进行税负测算。

  表4 个人所得税税率分布

  需要注意的是,施工企业应当合理确定薪酬总额中基本工资、绩效工资及年终一次性奖励的比重,以充分享受国内相关税收优惠政策,在薪酬总额一定的情况下,尽量降低外派员工的实际税收负担。国内年终一次性奖励速算表如表5所示:

  表5 按月换算后的综合所得税率

  (3)测算境外薪酬水平。根据测算的外派员工境内应纳税额,结合项目所在地的个人所得税税收征管政策,合理确定外派员工在当地的应税收入。将外派员工应交的个人所得税尽量在项目所在地缴纳,以便尽可能多地将项目发生的人工成本在当地企业所得税纳税申报时进行税前抵免,降低施工企业在境外的企业所得税税负。

  (4)明确境外薪酬构成。根据确定的境外薪酬总额,结合项目所在地的薪酬管理规定,合理确定外派人员在当地的薪酬结构。比如中国香港地区的薪酬分为薪金、工资、佣金、小费、花红、津贴、额外赏赐、代替假期的工资、退休离职服务时发放的奖赏或酬金、约满酬金及非现金利益,以及提供居所和发放股份奖赏。

  (5)差额工资国内发放。经过上述步骤测算,对境外项目所在地无法发放的差额工资放在国内发放。这样可以满足国内各项社保费用的正常缴纳需求,达到既充分利用个人所得税征管政策,又能对境外企业所得税进行充分合理抵扣的税收筹划目的。

  (6)个税筹划案例分析。假设某公司外派员工A和B,预计年薪分别为人民币50万元和25万元,根据国内新个税法测算其应税收入后计算二人在国内应缴纳税金,将二人国内应缴纳税金按项目所在地外汇汇率折算后换算成其应在外派项目所在地缴纳的税金,再根据应纳税金计算其在项目所在地基本月度收入,通过对二人国内收入的分解,即分解成基本月薪和年终一次性奖励(假设均为14.4万元)后,测算二人应在国内计算补发的薪酬差额。具体计算如表6所示:

  人民币金额:万元

  表6 个税所得税筹划测算方案

  表6中国内补差仅考虑月薪,年终一次性奖励的税收优惠另外考虑并单独发放。实际上受不同国家或地区的超额累进税率及免征额影响,计算过程相对复杂,上述方案将所有因素均予以简化,旨在体现计算过程和计算原则。

  四、境外个税筹划存在的问题

  1. 国内成本难以被认可。

  施工企业将外派员工薪酬分别在国内和项目所在地进行发放的方式,有时难以取得项目所在地税务机关的税前扣除认可。派驻国对中资企业在国内发生的人工成本因为难以合理确认往往不予认可,造成施工企业在项目所在地利润虚高,企业所得税实际税率往往超过名义税率。

  2. 超缴税款难以抵免。

  在部分税负较重国家或地区,施工企业外派人员往往承担着比国内更重的个人所得税税收负担。根据国家相关规定,外派员工个人在中国境外一个国家(地区)实际已经缴纳的个人所得税税额,低于依照前款规定计算出的来源于该国家(地区)所得的抵免限额的,应当在中国缴纳差额部分的税款;超过来源于该国家(地区)所得的抵免限额的,其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免,但是可以在以后纳税年度来源于该国家(地区)所得的抵免限额的余额中补扣,补扣期限最长不得超过五年。实际情况是:如果在一个地方超缴,则会一直超缴,最后形成个人所得税超缴。

  3. 纳税凭证取得困难。

  根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十二条规定:居民个人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。但是因为各个国家税务管理差异较大,有的国家可以提供当地税务机关的完税证明,有些国家仅能提供个税申报资料。如何得到国内税务机关的认可,依然需要进行沟通和解释。

  4. 申报截止期限较短。

  国家税务局金税系统默认设定的境外所得个人所得税汇算清缴截止日期为次年的1月31日。虽然可以勾选修改截止日期,但是因为不同境外项目所在地个人所得税申报截止日期不同,要想在国外截止期后的一个月内完成国内汇算清缴往往会因为各种客观原因而存在较大困难,造成外派员工缴纳滞纳金。

  参考文献
  [1] 程志国。外派人员境外个人所得税问题[J].国际工程与劳务,2008(3):33~34.
  [2]戴锋,母丹。境外个人所得税税制模式应用的比较分析[J].时代金融,2012(15):54~55.
  [3]赵孝亭。境外派遣员工个人所得税汇算清缴探究[J].新会计,2018(9):14~17.
  [4]吴巧伶,梁若莲。完善我国居民境外所得个人所得税政策和征管机制的思考[J].国际税收,2015(5):68~71.
  [5]宋怡。新时代背景下对个税改革的思考[J].中国商论,2018(8):31~32.

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  原文出处:罗乾刚.施工企业境外项目个人所得税筹划[J].财会月刊,2019(S1):17-20. 转载请注明来源。原文地址:http://www.lw54.com/html/caiwufenxi/20200830/8363079.html   

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